Льготы по налогу на добавленную стоимость

Льготы по налогу на добавленную стоимость

Освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость по объему выручки и его последствия

Изложение данного раздела основано на анализе положений ст. 145 НК РФ, регламентирующей освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, связанное с размером выручки.

В соответствии с п.1 ст. 145 НК РФ “Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога..., если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей”. Следует учитывать, что данная норма и иные нормы, установленные в ст. 145 НК РФ, не применяются в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары или подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также обязанностей, возникающих на основании подп. 4 п.1 ст. 146 НК РФ, т.е. связанных с ввозом товаров на таможенную территорию России.

Рассмотрим пример.

В 2002 году у организации “А” выручка составила:

за январь – 189 000 руб. (в т.ч. налога на добавленную стоимость – 30 000 руб., налог с продаж по ставке 5% -- 9 000 руб.);

за февраль – 252 000 руб. ( в т.ч. – налог на добавленную стоимость – 40 000 руб., налог с продаж по ставке 5% -- 12 000 руб.);

за март – 504 000 руб. (в т.ч. налог на добавленную стоимость – 80 000 руб., налог с продаж по ставке 5% -- 24 000 руб.).

Таким образом, общая сумма выручки от реализации за три календарных месяца без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж составляет: 189 000 +
+ 252 000 + 504 000 - 30 000 - 40 000 - 80 000 - 9 000 - 12 000 - 24 000 = 750 000 руб.

Следовательно, поскольку сумма выручки за три месяца подряд не превысила один миллион рублей, то организация “А” имеет право на освобождение от налога на добавленную стоимость начиная с 01 апреля 2002 года.

Не позднее двадцатого числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует свое право на освобождение, налогоплательщик представляет в налоговый орган письменное уведомление, форма которого утверждена Приказом Министерства по налогам и сборам РФ № БГ-3-03/342 от 04 июля 2002 года, выписку из бухгалтерского баланса (представляют исключительно налогоплательщики-организации), выписку из книги продаж, выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют исключительно налогоплательщики – индивидуальные предприниматели), копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Следует учитывать, что налогоплательщик может направить в налоговый орган вышеуказанные документы по почте заказным письмом. При этом день представления документов в налоговый орган определяется как шестой день со дня направления такого письма.

Налогоплательщик не вправе отказаться от полученного освобождения до истечения двенадцати последовательных календарных месяцев, по истечении которых не позднее двадцатого числа последующего месяца он предоставляет в налоговые органы документы, подтверждающие факт непревышения суммы выручки за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности в течение периода освобождения одного миллиона рублей, уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих двенадцати календарных месяца или об отказе от использования данного права.

Если в течение периода освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг превысила за каждые три последовательных календарных месяца один миллион рублей или налогоплательщик осуществил реализацию подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья, то, начиная с первого числа соответствующего месяца и до окончания периода освобождения налогоплательщик утрачивает право на освобождение. При этом за соответствующий месяц сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

При допущении налогоплательщиком иных нарушений (непредставлении документов в установленных ст. 145 НК РФ случаях, предоставлении содержащих недостоверные сведения документов, несоблюдении установленных ограничений сумм налога на добавленную стоимость) также подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика сумм санкций и пени.

Рассмотрим пример.

Представим, что с 01 апреля 2002 года организация “А” получила освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость на основании ст. 145 НК РФ. В этом же году выручка организации “А” составила (из выручки уже вычтены суммы налога на добавленную стоимость):

за апрель – 105 000 руб. (в т.ч. налог с продаж по ставке 5% -- 5 000 руб.);

за май – 210 000 руб. (в т.ч. налог с продаж по ставке 5% -- 10 000 руб.);

за июнь – 630 000 руб. (в т.ч. налог с продаж по ставке 5% -- 30 000 руб.);

за июль – 945 000 руб. (в т.ч. налога с продаж по ставке 5% -- 45 000 руб.).

Общая сумма выручки за период май-июль включительно без налога с продаж составляет: 210 000 + 630 000 + 945 000 = 1 700 000 руб. Поскольку сумма выручки за три месяца превысила один миллион рублей, то, начиная с июля 2002 года организация “А” должна платить налога на добавленную стоимость в общем порядке.

За июль организация “А” должна начислить налог на добавленную стоимость, используя ставку 16,67%. Исходя из этого, начисленная сумма налога составляет: (900 000 х 16,67)/100 = 150 000 руб.

В соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком до использования им права на освобождение, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой соответствующего уведомления посредством уменьшения налоговых вычетов.

Рассмотрим пример.

В апреле 2002 года организация”А” не имела освобождения от налога на добавленную стоимость. В этом же месяце она закупила десять тонн сырья по цене
1 200 руб. за одну тонну (в т.ч. налог на добавленную стоимость – 200 руб.), которые были оплачены. В этом же месяце организацией использовано в производстве продукции пять тонн сырья. Бухгалтерией организации “А” в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д 10 К 60 – оприходовано сырье – 10 000 руб.;

Д 19 К 60 – отражен налог на добавленную стоимость, входящий в стоимость сырья -- 200 х 10 = 2000 руб.;

Д 60 К 51 – оплачено сырье – 12 000 руб.;

Д 68 субсчет “Расчеты по НДС” К 19 – возмещен из бюджета налог на добавленную стоимость, относящийся к оприходованному и оплаченному сырью – 10 х

х 200 = 2000 руб.;

Д 20 К 10 – отпущено сырья в производство – 5 х 1000 = 5 000 руб.

Далее, с 01 мая 2002 года организация “А” получила освобождение от налога на добавленную стоимость на основании ст. 145 НК РФ. Поэтому организация “А” восстановила ранее возмещенный налог, относящийся к остаткам сырья. На его сумму организация “А” увеличила первоначальную стоимость сырья. Бухгалтерией организации “А” в бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Д 68 субсчет “Расчеты по НДС” К 19 – восстановлен налог на добавленную стоимость, относящийся к остаткам сырья – 5 х 200 = 1 000 руб.;

Д 10 К 19 – включен налог на добавленную стоимость в первоначальную стоимость сырья – 1 000 руб.;

Д 20 К 10 – отпущено сырье в производство – 5 х 1 200 = 6 000 руб.

Если налогоплательщик утратил право на освобождение от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость на основании ст. 145 НК РФ, то суммы налога, уплаченные по товарам, работам, услугам до утраты указанного права, использованным после утраты данного права, при осуществлении признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ операций принимаются к вычету согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Проведя анализ положений ст. 145 НК РФ, необходимо ответить на вопрос: есть ли выигрыш от получения налогового освобождения на основании ст. 145 НК РФ?

Это освобождение выгодно организациям розничной торговли, реализующим продукцию населению, а также организациям сферы услуг, у которых доля материальных затрат в себестоимости продукции невелика.

Далее на условном примере необходимо рассмотреть экономическую целесообразность применения данной льготы двух организаций, одна из которых специализируется на трудоемком производстве, а другая – на материалоемком производстве.

Рассмотрим условный пример.

1) Существуют фирма “А”, осуществляющая трудоемкое производство, и фирма “В”, осуществляющая материалоемкое производство. Обе фирмы не пользуются льготой по налогу на добавленную стоимость по объему выручки.

Данные по показателям по фирме “А” составляют:

выручка без учета налога на добавленную стоимость – 300 000 руб.;

налог на добавленную стоимость (300 000 руб. Х 20%) – 60 000 руб.;

оплата труда – 120 000 руб.;

единый социальный налог – 74 000 руб.;

материальные затраты без налога – 1000 руб.;

налоговые вычеты (“входной” налог на добавленную стоимость) -- 200 руб.

Исходя из вышеизложенных показателей, получается:

общая сумма затрат = 120 000 руб. + 74 000 руб. + 1 000 руб. = 195 000 руб.;

прибыль до налогообложения = 300 000 руб. - 195 000 руб. = 105 000 руб.;

налог на добавленную стоимость, уплаченный государству = 60 000 руб. - 200 руб. = 59 800 руб.

Данные по показателям по фирме “В составляют:

выручка без учета налога на добавленную стоимость – 300 000 руб.;

налог на добавленную стоимость (300 000 руб. Х 20%) – 60 000 руб.;

оплата труда – 40 000 руб.;

единый социальный налог – 14 600 руб.;

материальные затраты без налога –140 400руб.;

налоговые вычеты (“входной” налог на добавленную стоимость) – 28 080 руб.

Исходя из вышеизложенных показателей, получается:

общая сумма затрат = 40 000 руб. + 14 600 руб. + 140 400 руб. = 195 000 руб.;

прибыль до налогообложения = 300 000 руб. - 195 000 руб. = 105 000 руб.;

налог на добавленную стоимость, уплаченный государству = 60 000 руб. - 28 080 руб.= = 31 920 руб.

Вывод по проведенным расчетам.

Из результатов примера следует, что при отсутствии использования льготы по объему выручки у фирмы “А”, осуществляющей трудоемкое производство, сумма налоговых вычетов значительно меньше по сравнению с фирмой “В”, осуществляющей материалоемкое производство. Однако сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного государству, у фирмы “А” больше по сравнению с фирмой “Б”. При этом общая сумма затрат у обеих фирм одинаковая. Следовательно, по проанализированным показателям льготу выгоднее иметь фирме “А”.

2) Существуют фирма “А”, осуществляющая трудоемкое производство, и фирма “В”, осуществляющая материалоемкое производство. Обе фирмы пользуются льготой по налогу на добавленную стоимость по объему выручки.

Данные по показателям по фирме “А” составляют:

выручка без учета налога на добавленную стоимость – 300 000 руб.;

оплата труда – 120 000 руб.;

единый социальный налог – 74 000 руб.;

материальные затраты – 1200 руб.;

Исходя из вышеизложенных показателей, получается:

общая сумма затрат = 120 000 руб. + 74 000 руб. + 1 200 руб. = 195 200 руб.;

прибыль до налогообложения = 300 000 руб. - 195 200 руб. = 104 800 руб.

Данные по показателям по фирме “В” составляют:

выручка без учета налога на добавленную стоимость – 300 000 руб.;

оплата труда – 40 000 руб.;

единый социальный налог – 14 600 руб.;

материальные затраты –168 480руб.;

налоговые вычеты (“входной” налог на добавленную стоимость) – 28 080 руб.

Исходя из вышеизложенных показателей, получается:

общая сумма затрат = 40 000 руб. + 14 600 руб. + 168 480 руб. = 223 080 руб.;

прибыль до налогообложения = 300 000 руб. - 223 080 руб. = 76 020 руб.

Вывод по проведенным расчетам.

При использовании фирмой “А” и фирмой “В” льготы по объему выручки получается, что у фирмы “А” общая сумма затрат и сумма прибыли остается практически неизменной по сравнению с данными по аналогичным показателям без использования льготы, а у фирмы “В” общая сумма затрат возросла и сумма прибыли достаточно значительно снизилась по сравнению с аналогичными показателями без использования льготы.

Приведенное сравнение показателей двух фирм при применении льготы еще раз подтверждает, что фирме “А”, осуществляющей трудоемкое производство, выгоднее использовать льготу. Фирме “В” необходимо делать экономический выбор: или не пользоваться льготой и тогда уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с последующим его возмещением, или воспользоваться льготой, но при этом произойдет увеличение суммы затрат и снижение получаемой прибыли.

На этом я заканчиваю основной анализ положений ст. 145 НК РФ.

В заключении я хотел бы остановить свое внимание на определении Конституционного суда РФ № 37-О от 07 февраля 2002 года по жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 НК РФ. Из данного определения можно заключить следующее.

Исходя из положений ст. 145 НК РФ, чтобы не платить налог на добавленную стоимость, налогоплательщик должен соответствовать двум критериям:

организации и индивидуальные предприниматели не должны реализовывать подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье;

сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг, без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности один миллион рублей.

Далее речь пойдет только об индивидуальных предпринимателях.

Дело в том, что более ранний федеральный закон РФ № 88-ФЗ от 14 июня
1995 года “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” позволял индивидуальным предпринимателям не платить налог на добавленную стоимость без каких бы то ни было условий. Поэтому предприниматели и обратились в Конституционный суд РФ для разрешения противоречий между НК РФ и Федеральным законом РФ № 122-ФЗ. В определении Конституционного суда РФ особо акцентируется внимание на том, что, поскольку в соответствии с п.1 ст. 9 Федерального закона РФ № 122-ФЗ “в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации”, следовательно, если индивидуальный предприниматель не вправе получить освобождение от налога на добавленную стоимость на основании ст. 145 НК РФ, то он может не платить данный налог в силу того, что признание индивидуального предпринимателя плательщиком налога создает для него менее благоприятные условия деятельности и, соответственно, не признается плательщиком налога до истечения четырех лет со дня его регистрации.

Кроме того, в этом же определении указано, что “ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства заключается не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых предусматривается ответственность”. В определении также указывается, что налогоплательщик – индивидуальный предприниматель может отстаивать свое право на освобождение от налога на добавленную стоимость в течение первых четырех лет, если он полагает, что измененное законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими.

Освобождение от налога на добавленную стоимость в обязательном порядке

Операции, подлежащие освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость в обязательном порядке, указаны в п.1 и п.2 ст. 149 НК РФ. Кратко остановлюсь на перечислении и характеристике данных операций. Итак, к этим операциям относятся следующие:

1) Предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в России. При этом необходимо обратить внимание на то, что данное положение применяется при условии, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских организаций и граждан. Причем, в России перечень таких государств устанавливается федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения России с иностранными государствами и международными организациями, совместно с Министерством по налогам и сборам России. На сегодняшний день такой перечень установлен в совместном приказе Министерства по налогам и сборам РФ (№ БГ-3-06/386) и Министерства иностранных дел РФ (№ 13747) от 13 ноября 2000 года “Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и иных помещений иностранным гражданам и организациям”.

2) Реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по утверждаемому Правительством РФ перечню, к которым относятся:

важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;

очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных);

технические средства (в т.ч. автомототранспорт), материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов.

При применении рассматриваемой льготы необходимо также руководствоваться:

а) Постановлением Правительства РФ № 19 от 17 января 2002 года “Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”.

б) Постановлением Правительства РФ № 240 от 28 марта 2001 года “Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”.

в) Постановлением Правительства РФ № 998 от 21 декабря 2000 года “Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”.

3) Реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в т.ч. врачами, занимающимися частной медицинской практикой. К медицинским услугам в целях 21 главы НК РФ относятся следующие услуги:

определенные перечнем услуг, предоставляемых по государственному медицинскому страхованию;

оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по утверждаемому Правительством РФ перечню;

по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

по дежурству медицинского персонала у постели больного;

патологоанатомические;

оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

При применении рассматриваемой льготы необходимо руководствоваться также Постановлением Правительства РФ № 132 от 20 февраля 2001 года “Об утверждении перечня медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”.

4) Реализация услуг по уходу за больными, инвалидами, престарелыми, предоставляемыми государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

5) Реализация услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

6) Реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений, и реализуемых указанным столовым или учреждениям.

Следует учитывать, что данная льгота распространяется на вышеназванные учреждения только в случае полного или частичного финансирования их из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

7) Реализация услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями.

8) Реализация услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, морским, речным, железнодорожным, автомобильным транспортом (кроме такси) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением утвержденных в установленном порядке всех льгот на проезд. При этом, услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования – это услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления (в т.ч. с предоставлением всех утвержденных в установленном порядке льгот на проезд).

9) Реализация ритуальных услуг, работ и услуг по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, похоронных принадлежностей (последние – по утвержденному Правительством РФ перечню). При применении данной льготы необходимо руководствоваться также Постановлением Правительства РФ № 567 от
31 июля 2001 года “Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”.

10) Реализация почтовых марок (исключение составляют коллекционные марки), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов, проводимых по решению уполномоченного органа лотерей.

11) Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

12) Реализация монет из драгоценных металлов (исключение составляют коллекционные монеты), являющихся валютой России или иностранного государства. При этом, к коллекционным монетам из драгоценных металлов следует относить:

а) монеты из драгоценных металлов, являющихся валютой России или валютой иностранного государства или группы государств, отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

б) монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой России или валютой иностранного государства или группы государств.

13) Реализация долей в уставном или складочном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (в т.ч. форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

14) Реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов (в т.ч. медицинских товаров) в период гарантийного срока и эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним.

15) Реализация услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии). Исключение составляют консультационные услуги и услуги по сдаче помещений в аренду.

16) Реализация ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций. Исключение составляют:

а) археологические и земляные работы в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;

б) строительные работы по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;

в) работы по производству реставрационных и консервационных конструкций и материалов;

г) деятельность по контролю за качеством проводимых работ.

17) Реализация работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации данных программ (проектов). Следует учитывать, что данная льгота применяется только при условии финансирования данных работ исключительно и непосредственно за счет займов и кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами согласно межправительственным и межгосударственным соглашениям, одной из сторон которых является Россия, соглашениям, подписанным по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.

18) Реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды регистрационных, лицензионных, патентных пошлин и сборов, пошлины и сборы, взимаемые государственными органами и органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в частности, лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом).

19) Реализация товаров, помещенных под таможенный режим “магазин беспошлинной торговли”.

20) Реализация товаров, работ, услуг, соответственно реализованных, выполняемых или оказанных в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) России согласно Федеральному закону РФ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации” при условии предоставления в налоговых органы следующих документов:

а) контракта или его копии налогоплательщика с источником безвозмездной помощи или с ее получателем на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в рамках оказания безвозмездной помощи России;

б) удостоверения или его нотариально удостоверенной копии, выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг к гуманитарной или технической помощи;

в) при безналичном расчете – выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные источнику или получателю безвозмездной помощи товары, работы, услуги; при наличном расчете – выписку банка, подтверждающую внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров, работ, услуг.

Следует отметить, что данная льгота не распространяется на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

21) Реализация оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

а) услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных экспонатов, книг;

б) услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотографированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;

в) услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий и по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;

г) услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

д) услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;

е) услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства;

ж) реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена как бланк строгой отчетности в установленном порядке;

з) реализация программ на спектакли и концерты, а также каталогов и буклетов.

К учреждениям культуры и искусства относятся как организации любой организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности:

театры;

кинотеатры;

концертные организации и коллективы;

театральные и концертные кассы;

цирки;

библиотеки;

музеи и выставки;

дворцы и дома культуры;

клубы;

дома (в частности, кино, литератора, композитора);

планетарии;

парки культуры и отдыха;

лектории и народные университеты;

экскурсионные бюро:

заповедники;

ботанические сады;

национальные и природные парки;

зоопарки;

ландшафтные парки.

К учреждениям культуры и искусства не относятся туристские экскурсионные бюро.

22) Реализация работ и услуг по производству кинопродукции, соответственно выполняемых и оказываемых организациями кинематографии, прав на использование кинопродукции (в т.ч. прокат и показ), получившей удостоверение национального кинофильма.

В соответствии со ст. 3 и ст. 15 Федерального закона РФ № 126-ФЗ от 22 августа
1996 года “О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации” кинопродукция – это фильм и его исходные материалы, кинолетопись и ее исходные материалы, тираж фильма или его части, а организация кинематографии – это организация независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются:

а) производство, тиражирование, прокат, показ, восстановление фильма;

б) производство кинолетописи;

в) выполнение работ и оказание услуг по производству фильма и кинолетописи, в т.ч.

прокат кинооборудования;

аренда павильонов и кинокомплексов;

пошив костюмов;

строительство декораций;

изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов;

обработка пленки;

звуковое оформление фильма.

г) образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии;

д) хранение фильма и исходных материалов кинолетописи.

23) Реализация услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах России и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов.

24) Реализация работ и услуг, в т.ч. услуг по ремонту, обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах (все виды портовых сборов и услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

25) Реализация услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, рассмотренных в п. 2 данного перечня, а также услуг по оказанию протезно-ортопедической помощи.

После рассмотрения вышеизложенных операций необходимо указать несколько общих правил, касающихся их. Эти правила сводятся к следующему:

При раскрытии содержания понятий и терминов, включенных в состав операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться соответствующими классификаторами и другими нормативными правовыми актами.
Перечисленные выше операции, подлежащие лицензированию, освобождаются от обложения налогом при условии наличия у налогоплательщика соответствующей лицензии.
Если иное не предусмотрено в НК РФ, освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договора поручения, комиссии или агентирования.
Если редакция указанных выше операций изменяется (отменяется освобождение от налогообложения или ранее облагаемые операции относятся к операциям, не подлежащим налогообложению), то налогоплательщики применяют то порядок определения налоговой базы или освобождения от налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров, работ, услуг независимо от даты их оплаты.
Налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, должен вести раздельный учет таких операций. Данное правило необходимо подробно рассмотреть.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ “Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: ... принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

...

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций”.

В соответствии с последним абзацем п.4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, у которого доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагается налогом на добавленную стоимость, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, производит согласно ст. 172 НК РФ вычеты налога, предъявленных ему продавцами используемых в производстве товаров, работ, услуг в соответствующем налоговом периоде.

Рассмотрим пример применения льготы в отношениях между юридическими лицами без льгот и с использованием льготы, в п. 2 ст. 149 НК РФ:

а) Например, организация “А” приобрела у организации “В” товарно-материальные ценности на сумму 360 000 руб., заплатив налог на добавленную стоимость 60 000 руб. В результате производства стоимость этих ценностей увеличилась на 400 000 руб. и составила 700 000 руб. Организация “А” реализует организации “Б” данные ценности по цене, равной 840 000 руб. (700 000 руб. + 140 000 руб. (налог -- 20%). Налог, подлежащий уплате в бюджет организацией “А” по данной операции, составляет: 140 000 руб. - 60 000 руб. = 80 000 руб.

Организация “Б”, принявшая к учету приобретенные у организации “А” материальные ценности по цене 840 000 руб., уплатила организации “А” налог на добавленную стоимость в размере 140 000 руб. В результате производства стоимость товарно-материальных ценностей увеличилась на 600 000 руб. и составила
1 300 000 руб. Организация “Б” реализовала организации “Д” данные ценности по цене 1 300 000 руб. С реализации ценностей организации “Д” организация “Б” уплачивает в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, составляющую: 260 000 руб. -
140 000 руб. = 120 000 руб.

Таким образом, общая сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная организацией “А” и организацией “Б” в бюджет, составляет: 80 000 руб. + 120 000 руб. = 200 000 руб.

б) Тот же пример, но организация “А” пользуется льготой, установленной в п. 2
ст. 149 НК РФ. Следовательно, организация “А”, приобретшая товарно-материальные ценности у организации “Д” по цене 360 000 руб., увеличив в результате производства цену ценностей на 400 000 руб., реализуется организации “Б” ценности по цене
760 000 руб. (360 000 руб. + 400 000 руб.). Организация “Б”, не применяющая льготы, принявшая к учету ценности по цене 760 000 руб., увеличив в результате производства ценности на 600 000 руб., реализует ценности организации “Д” по цене 1 360 000 руб. При этом, организация “Б” должна уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость по реализации ценностей организации “Д”, составляющую: (1 360 000 руб. Х
20)/100 = 272 000 руб.

Из анализа примера (подп. “а” и подп. “б”) следует, что в подп. “а” две организации без применения льготы уплачивают в бюджет сумму налога, равную
200 000 руб., а в подп. “б”, в котором организация “А” применяет льготу по налогу и не уплачивает налог, организация “Б” уплачивает в бюджет сумму налога, равную
272 000 руб. Т.е. льготу по налогу применять невыгодно, хотя она является обязательной для применения при осуществлении изложенных в п. 2 ст. 149 НК РФ видов деятельности.

Исходя из вышеизложенного, применительно к п. 2 ст. 149 НК РФ можно сделать следующий экономический вывод. По операциям по реализации товаров, работ, услуг физическим лицам освобождение от налога на добавленную стоимость выгодно, поскольку не взимается сумма налога с населения. По операциям, по которым предполагается реализация товаров, работ, услуг от юридического лица к юридическому лицу, освобождение от налога невыгодно, что показано на примере. В связи с этим предлагается внести изменение в данную статью, заключающееся в переводе операций, указанных в подп. 15, 22, 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в п. 3 ст. 149, что позволит применять льготу по данным операциям по выбору налогоплательщика.

На этом я заканчиваю анализ операций, содержащихся в п.1 и п.2 ст. 149 НК РФ, по которым освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость является обязательным.

Далее я остановлюсь на операциях, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на основании ст. 150 НК РФ. Речь идет об операциях по ввозу на таможенную территорию России товаров, ввоз которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость. Такие товары, ввоз которых не облагается налогом на добавленную стоимость, указаны в п.1 ст. 150 НК РФ. К таким товарам относятся:

Ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) России товары в устанавливаемом Правительством РФ порядке согласно Федеральному закону РФ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации”. Исключение из этого составляют подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.
Указанные в подп. 1 п.2 ст. 149 НК РФ товары, а также сырье и комплектующие изделия для их производства.
Материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики, лечения инфекционных заболеваний в соответствии с утверждаемым Правительством РФ перечнем. Такой перечень установлен Постановлением Правительства РФ № 283 от 29 апреля 2002 года “Об утверждении перечня материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”.
Художественные ценности, передаваемые как дар учреждениям, отнесенные к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России. Договор дарения регламентируется нормами ГК РФ.
Все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, произведений кинематографии, ввозимых специальными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов.
Продукция, произведенная на основе хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках – территории иностранного государства с правом землепользования России на основании международного договора.
Технологическое оборудование, комплектующие части и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставный или складочный капитал различных организаций. ГК РФ и иные нормативные правовые акты регулируют вопросы формирования уставного и складочного капитала организаций различных организационно-правовых форм.
Необработанные природные алмазы.
Товары, предназначенные для официального пользования дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, в т.ч. проживающих вместе с ними членов их семей.
Валюта России, иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа, ценные бумаги – акции, облигации, сертификаты, векселя. Исключение составляют валюта России, иностранная валюта и иные средства платежа, предназначенные для коллекционирования.
Продукция морского промысла, выловленная или переработанная рыбопромышленными организациями России.

Следует учитывать, что если налогоплательщиком вся вышеперечисленная продукция ввозится на территорию РФ на иные цели, отличные от вышеуказанных целей, то налог на добавленную стоимость подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за период с даты ввоза такой продукции на таможенную территорию России до момента фактической уплаты налога.

Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость по выбору налогоплательщика

По операциям, перечисленным в п.3 ст. 149 НК РФ, режим освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость носит добровольный характер, состоящий в следующем.

В соответствии с п.5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик может отказаться от соответствующей льготы, предоставив заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика не позднее первого числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Отказ от освобождения или приостановление освобождения от налогообложения на срок менее одного года не допускается.

Теперь кратко необходимо остановиться на самих операциях, указанных в п.3
ст. 149 НК РФ. К таким операциям относятся следующие:

1) Реализация, т.е. передача для собственных нужд предметов религиозного назначения и религиозной литературы согласно утверждаемому Правительством РФ перечню по представлению религиозных организаций и объединений, производимых и реализуемых религиозными организациями и объединениями, находящимися в собственности религиозных организаций и объединений организациями, хозяйственными обществами, уставный и складочный капитал которых полностью состоит из вклада религиозных организаций и объединений, в рамках религиозной деятельности. Исключение составляют подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, организация и проведение религиозных обрядов и церемоний, а также молитвенных собраний или других культовых действий.

При применении данной льготы следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ № 251 от 31 марта 2001 года “Об утверждении перечня предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость”.

2) Реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее восьмидесяти процентов, организациями, уставный капитал которых состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов при условии, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее пятидесяти процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее двадцати пяти процентов, учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов, созданные для достижения различных социальных целей, оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, лечебно-производственными мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Исключение из вышеназванной льготы составляют:

а) подакцизные товары, минеральное сырье, полезные ископаемые и другие товары в соответствии с утверждаемым Правительством России перечнем по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

б) брокерские и иные посреднические услуги.

3) Осуществление банками банковских операций. Исключение составляет инкассация.

4) Операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов.

5) Осуществление отдельных банковских операций организациями, которые могут в соответствии с действующим законодательством РФ совершать их без лицензии ЦБ РФ.

6) Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в установленном Правительством РФ порядке. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ № 35 от 18 января 2001 года “О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства”.

7) Оказание услуг по страхованию, сострахованию или перестрахованию, в результате которых страховая организация получает:

страховые платежи (вознаграждение) по договорам страхования, сострахования и перестрахования;

начисленные проценты на депо;

премии по договорам перестрахования, перечисленные перестрахователем перестраховщику;

полученные уполномоченной страховой организацией страховые взносы, заключившей договор страхования от имени и по поручению страховщиков в установленном порядке;

Исключением из данной льготы являются подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

8) Проведение организациями игорного бизнеса тотализаторов, других основанных на риске игр, а также проведение лотерей.

9) Реализация:
а) руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа;

б) налогоплательщиками драгоценных металлов и драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, драгоценных камней в сырье для обработки предприятиями независимо от организационно-правовой формы с целью последующей продажи на экспорт; драгоценных камней в сырье и ограненных драгоценных камней специализированным внешнеэкономическим организациям, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, банкам; драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, банкам, драгоценных металлов ЦБ РФ и банками при условии оставления этих слитков в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ, хранилищах банков) Исключениями являются:

б1) Подп. 6 п.1 ст. 164 НК РФ, согласно которому по ставке 0% облагается реализация “драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам”;

б2) Необработанные алмазы. Федеральным законом РФ № 41-ФЗ от 26 марта 1998 года “О драгоценных металлах и драгоценных камнях” установлено, что к драгоценным камням относятся изумруды, алмазы, рубины, сапфиры, александриты, природный жемчуг в сыром естественном виде, уникальные, не подвергшиеся обработке янтарные образования.

10) ) Реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности. Вышеупомянутым Федеральным законом РФ № 41-ФЗ установлено, что под необработанными алмазами понимаются природные алмазы.

11) Внутрисистемная реализация организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Под реализацией понимается передача, выполнение, оказание для собственных нужд.

12) Передача товаров, выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе в рамках благотворительной деятельности согласно Федеральному закону РФ “О благотворительной деятельности и благотворительных организациях”. Исключением из данной льготы являются подакцизные товары.

13) Реализация организациями физической культуры и спорта входных билетов, форма которых является бланком строгой отчетности, на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, а также оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения вышеуказанных мероприятий.

14) Оказание услуг адвокатами, коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

15) Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

16) Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ:

а) за счет средств бюджетов, Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств и ассоциаций;

б) учреждениями образования и науке на основе хозяйственных договоров.

17) Услуги расположенных на территории России санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленные путевками, являющимися бланками строгой отчетности.

18) Проведение работ и оказание услуг по тушению лесных пожаров.

“Реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы”

Аннотация. В данной статье рассмотрена система существующих льгот по налогу на добавленную стоимость.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, льгота, объем выручки.

Юрист ООО “Компания открытых систем” А.А. Рудаков

Если у Вас возникли какие-то дополнительные воросы - прошу присылать их мне.

сентябрь, 2003г.

Только подписка гарантирует Вам оперативное получение информации о новинках данного раздела

Copyright © КОМПАНИЯ ОТКРЫТЫХ СИСТЕМ. Все права сохраняются. Последняя редакция: Октябрь 08, 2009 15:04:00"Arial" SIZE="4" COLOR="#000080">.

Copyright © КОМПАНИЯ ОТКРЫТЫХ СИСТЕМ. Все права сохраняются.
Последняя редакция: Октябрь 08, 2009 15:04:00"Arial" SIZE="4" COLOR="#000080">.