Основные правила определения даты реализации товаров, работ, услуг регламентированы, в основном, в ст. 167 НК РФ, предметом исследования которая и является в данном подразделе. Хотя данная статья изменила свое название в результате внесения в нее изменений и дополнений, ее сущность от этого не поменялась.

Суть изменения названия ст. 167 НК РФ состоит в том, что ранее статья обозначала определение даты реализации товаров, работ, услуг, а теперь – момент определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг.

В соответствии с п.1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг, по общему правилу, определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Если налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров, работ, услуг и предъявлении покупателю расчетных документов, то для него моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг. Если момент определения налоговой базы в учетной политике для целей налогообложения установлен налогоплательщиком по мере поступления денежных средств, то для него таким моментом является день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Говоря в общих словах о двух указанных выше способах определения момента определения налоговой базы, необходимо отметить, что, безусловно, для налогоплательщиков выгоднее устанавливать способ, называющийся на сленге бухгалтеров “по оплате”. Это связано с тем, что при установлении в учетной политике способа для целей налогообложения “по отгрузке” налогоплательщик должен платить налог на добавленную стоимость независимо от факта поступления или непоступления в его кассу или на его расчетный счет в обслуживающем банке денежных средств за реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги, в отличие от способа “по оплате”, при котором обязанность по уплате данного налога возникает у налогоплательщика только с момента получения соответствующих денежных средств.

Для наглядности всего вышеизложенного рассмотрим следующий пример.

Между организацией “А” и организацией “Б” заключен договор поставки продукции. Продукция на сумму 120 000 руб. (в т.ч. налог на добавленную стоимость –
20 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в мае, а оплата от покупателя поступила в июле. При способе определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг “по отгрузке” обязанность по уплате налога на добавленную стоимость со стоимости реализованной продукции возникает у организации “А” – в мае, при способе “по оплате” – в июле.

В п.12 ст. 167 НК РФ изложены правила установления учетной политики для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Исходя из этих правил:

После того, как я кратко рассмотрел общие правила момента определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг и их закрепление в учетной политике, теперь необходимо остановиться на определении налогооблагаемой базы по отдельным операциям, изложенным в ст. 167 НК РФ.

Несколько пунктов ст. 167 НК РФ посвящено правилам определения момента оплаты по некоторым операциям. В соответствии с п.2 ст. 167 НК РФ оплата товаров, работ, услуг – это “прекращение встречного обязательства приобретателя товаров, работ, услуг перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг”. В качестве исключения в этом определении указан случай прекращения встречного обязательства посредством выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя, который будет рассмотрен несколько позднее.

Следует отметить, что вышеприведенное определение понятия “оплаты товаров, работ. услуг” является удачным. При этом, необходимо обратить внимание на один интересный момент. В названии ст. 167 НК РФ рядом со словом “реализация” в скобках указано слово “передача”, а также и в п.2 данной статьи рядом со словом “поставка” в скобках указано слово “передача”. Т.е. для ст. 167 НК РФ понятия “реализация” и “поставка” идентичны по своему содержанию понятию “передача”. Поскольку в НК РФ не раскрывается содержание понятия “передача”, то, используя п.1 ст. 11 НК РФ, необходимо обратиться к ГК РФ, в ст. 224 которого регламентировано его содержание. Согласно п.1 ст. 224 ГК РФ передача вещи – это “вручение вещи приобретателю” и “сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки” (1). При этом с момента фактического поступления вещи во владение приобретателя или указанного им лица вещь считается врученной приобретателю. Передачей вещи также является передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. Если при заключении договора об отчуждении вещи эта вещь уже находится во владении приобретателя, то она считается переданной ему с этого момента.

Оплатой товаров, работ, услуг, в частности, являются следующие операции:

1. Поступление денежных средств на счета налогоплательщика или его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу перечисленных лиц.

2) Прекращение обязательства зачетом.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ “Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого не указан или определен моментом востребования”. Для зачета достаточно заявления одной стороны”. На практике возникал вопрос, связанный с последним предложением вышеприведенной нормы и сводящийся к следующему: каким образом о зачете должна быть уведомлена другая сторона? Ответ на этот вопрос дала судебно-арбитражная практика следующим образом: сторона, заявившая о зачете, должна направить соответствующее заявление другой стороне (например, заказным письмом с уведомлением о вручении).

Исходя из ст. 411 ГК РФ, не допускается зачет, в частности, следующих требований:

а) требований о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

б) требований о взыскании алиментов;

в) требований о пожизненном содержании;

г) если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности, который истек.

В ст. 412 ГК РФ регламентирован случай зачета при уступке права требования: при уступке требования должник может зачесть против требований нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Для произведения зачета в этом случае необходимо соблюдение двух условий:

а) Требование должно возникнуть по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования.

б) Срок требования о зачете наступил до его получения либо этот срок не наступил, или определен моментом востребования.

Рассмотрим пример.

3. Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании закона или договора.

Таким образом, цессия может быть либо на основании договора, либо на основании закона. Рассмотрим два данных основания:

а) Уступка требования прежде всего зависима от формы основного договора:

• если основной договор имеет простую письменную или нотариальную форму, то уступка должна иметь такую же форму;
• если основной договор имеет государственную регистрацию, то уступка требования должна пройти такую же регистрацию (однако сделана оговорка: если иное не установлено законом);
• уступка требования по ордерной ценой бумаге совершается посредством индоссамента на это ценной бумаге.

В соответствии со ст. 386 ГК РФ против нового кредитора должник может выдвигать возражения, которые он имел против прежнего кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору.

Следует учитывать, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в объеме и на условиях, которые существовали к моменту перехода права. Не допускается перехода к другому лицу прав, связанных неразрывно с личностью кредитора – в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью. Кроме того, правила о переходе прав кредитора не распространяются на регрессные требования.

б) Уступка требований на основании закона переходит к другому лицу, в частности, в следующих случаях:

• при универсальном правопреемстве в правах кредитора;
• по решению суда, если это предусмотрено законом;
• при неисполнении обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;
• при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая.

Рассмотрим пример.

Организация “А” на основании заключенного договора поставки отгрузило продукцию в адрес организации “В” в январе. В июне организация “А” и организация “Б” подписали соглашение об уступке требования по договору поставки. Денежные средства в оплату реализованной дебиторской задолженности были получены организацией “А” в июле. При применении организацией “А” способа определения момента определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг “по отгрузке” обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает у нее в январе, при применении способа “по оплате” – в июне.

4) Оплата покупателем-векселедателем или иным лицом собственного векселя или передача такого векселя по индоссаменту третьему лицу в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров, работ, услуг по оплате соответствующих товаров, работ, услуг посредством передачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Следует учитывать, что расчеты векселями являются очень сложными, особенно для налогообложения.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель – это “... ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы”.

Следует учитывать, что при использовании в расчетах векселя простая передача векселедателем, являющимся покупателем товаров, работ, услуг, своего простого векселя не является оплатой, поскольку покупатель, подтверждая свою задолженность, переводит существующее обязательство в заемное обязательство без погашения существующей задолженности. Возникает вопрос: почему нельзя считать оплатой проданных товаров, выполненных работ или оказанных услуг передачу покупателем своего собственного векселя? Дело в том, что выдача покупателем своего собственного векселя является новацией существующего обязательства в другое – заемное обязательство. Новация регулируется ст. 414 ГК РФ. Исходя из п.1 данной статьи, новация – это способ прекращения обязательства посредством заключения его сторонами соглашения о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством также между ними, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. При выдаче собственного векселя происходит замена предмета обязательства в рамках новации.

Необходимо иметь ввиду, что новация запрещена в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, а также обязательств по уплате алиментов.

Рассмотрим примеры.

а) Организация “А” отгрузила продукцию в адрес организации “Б” в мае. В счет оплаты за полученную продукцию организация “Б” выписала организации “А” свой собственный вексель со сроком погашения в июле. В июле организация “Б” перечислила организации “А” средства в счет погашения задолженности по векселю. При применении организацией “А” способа определения момента определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг “по отгрузке” обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает у нее в мае, при применении способа “по оплате” – в июле.

б) Организация “А” отгрузила продукцию в адрес организации “Б” в июне. В счет оплаты за полученную продукцию организация “Б” выписала организации “А” вексель со сроком погашения в сентябре. Организация “А” в июле передала полученный от организации “Б” вексель организации “В” в качестве оплаты за приобретенные у нее товары. При применении организацией “А” способа определения момента определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг “по отгрузке” обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает у нее в июне, при применении способа “по оплате” – в июле.

5) При неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при этом датой оплаты товаров, работ, услуг является наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности, день списания дебиторской задолженности.

Правовое регулирование исковой давности установлено в ГК РФ (Глава 12). Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность – это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Следует учитывать, что общий срок исковой давности составляет три года. Однако для отдельных видов требований действующим законодательством РФ устанавливаются специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Рассмотрим примеры.

а) На балансе организации “А” числится дебиторская задолженность покупателя за отгруженные в его адрес товары. Срок исковой давности для взыскания данной задолженности истекает в марте 2002 года. Сумма задолженности списывается организацией “А” на свои финансовые результаты в декабре 2001 года. При применении организацией “А” способа определения момента определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг “по отгрузке” обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает у нее в момент передачи товаров, при применении способа “по оплате” – в декабре 2001 года.

б) В соответствии с заключенным договором поставки покупатель должен оплатить товар в течение трех дней с момента отгрузки этого товара в его адрес. Товар был отгружен в адрес покупателя 15 января 2003 года. Поэтому, покупатель в вышеизложенной ситуации должен оплатить товар продавцу в период с 16 по 18 января 2003 года включительно. В связи с этим срок исковой давности для предъявления продавцом в суд иска к покупателю о взыскании задолженности в рассматриваемой ситуации начинается с 19 января 2003 года.

После изложения некоторых правил определения момента оплаты по некоторым операциям необходимо рассмотреть некоторые другие операции, по которым момент определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг имеет свои особенности:

1. Если товар не отгружается и не транспортируется, и происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к реализации.
2. При реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг.
3. Если налогоплательщик реализует товары, переданные ему по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, то моментом определения налоговой базы по реализации таких товаров является день реализации такого свидетельства.

Договор складского хранения регулируется ст. ст. 907-918 ГК РФ. Суть договора складского хранения раскрывается в п.1 ст. 907 ГК РФ, согласно которому “По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности”.

4) При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования и при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, моментом определения налоговой базы является день последующей уступки этого требования или исполнения должником данного требования.

Договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый
ст. ст. 824-833 ГК РФ, очень близок по своей сути к договору об уступке права требования. Суть данного договора раскрывается в п.1 ст. 924 ГК РФ, согласно которому “По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование”.

Если полный комплект документов не собран на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, транзита и перемещения припасов, то момент определения налоговой базы по вышеперечисленным операциям регламентируется по общему правилу, установленному в п.1 ст. 167 НК РФ. При этом необходимо отметить следующее. Если, например, налогоплательщик при экспорте продукции не успел в 180-дневный срок собрать документы, то при способе определения момента определения налоговой базы на основании п. 1 ст. 167 НК РФ “по оплате” для налогоплательщика ситуация выглядит более выгодно, чем при способе “по отгрузке”. Это связано с тем, что при способе “по оплате” налогоплательщик может не платить налог даже при просрочке 180-дневного срока, поскольку обязанность при уплате налога в бюджет у него возникает после получения денежных средств у иностранного контрагента. А при способе “по отгрузке” такая обязанность возникает по истечении 180-дневного срока.

6. Датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Принятие объекта на учет означает отражение соответствующего объекта в бухгалтерском учете на 01 счете.
1. Датой передачи товаров, выполнения работ и оказания услуг для собственного потребления является день совершения соответственно передачи товаров, результатов выполненных работ и оказанных услуг. Понятие “передача” определяется на основании ст. 224 ГК РФ.

Аннотация. В данной статье проанализированы правила определения даты реализации товаров, работ, услуг.